Kryterium niezależności w doborze podmiotów porównywalnych

„Niezależność” odpowiada w analizie porównawczej na dwa różne pytania. Pierwsze jest prawne: czy między określonymi podmiotami występują powiązania w rozumieniu przepisów o cenach transferowych? Drugie jest dowodowe: czy publiczne i bazodanowe informacje wystarczają, aby uznać wyniki kandydata za niezniekształcone przez relacje z podmiotami powiązanymi? Tych pytań nie należy łączyć w jeden automatyczny wskaźnik.

Próg dla cen transferowych: co najmniej 25%

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT znaczący wpływ obejmuje posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale;
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających;
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku, a także ich ekspektatyw.

„Co najmniej” oznacza, że dokładnie 25% spełnia test progowy. Nie jest to jednak pełna definicja powiązań. Ustawa uznaje za podmioty powiązane między innymi podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na inny, oraz podmioty pozostające pod znaczącym wpływem tego samego podmiotu. Obejmuje też wskazane relacje spółek osobowych i wspólników, podatnika i jego zagranicznego zakładu oraz szczególne przypadki wymienione w art. 11a ust. 1 pkt 4.

Relacje bez uzasadnienia ekonomicznego

Definicję uzupełnia art. 11a ust. 4. Jeżeli relacje między podmiotami nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym służą manipulowaniu strukturą właścicielską albo tworzeniu cyrkularnych struktur właścicielskich, podmioty pozostające w tych relacjach uznaje się za powiązane. Badania nie można więc zakończyć na procentach i formalnym schemacie grupy. Nietypowa struktura wymaga ustalenia jej przebiegu oraz ekonomicznego uzasadnienia.

CRBR używa innego progu i służy innemu celowi

W art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy AML beneficjent rzeczywisty jest definiowany jako osoba fizyczna sprawująca bezpośrednio lub pośrednio kontrolę poprzez uprawnienia wynikające z okoliczności prawnych lub faktycznych. Wśród wskaźników dla osoby prawnej ustawa wymienia własność więcej niż 25% udziałów lub akcji oraz dysponowanie więcej niż 25% głosów. Te reguły są podstawą identyfikacji beneficjenta rzeczywistego na potrzeby AML i Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych.

CRBR identyfikuje osoby fizyczne będące beneficjentami rzeczywistymi. Nie jest rejestrem wszystkich relacji, które mogą łączyć dwa podmioty na gruncie przepisów o cenach transferowych.

Różnicę najlepiej widać na granicy:

Niespełnienie wskaźnika procentowego nie kończy żadnego z badań. W obu ustawach istnieją inne podstawy kontroli lub wpływu. Wpis albo brak wpisu danej osoby w CRBR nie jest więc rozstrzygnięciem, czy podmioty są powiązane dla celów cen transferowych.

Jak rozumieć poszczególne rodzaje powiązań

Powiązania bezpośrednie

Sprawdź bezpośrednie udziały, prawa głosu oraz prawa do zysku, straty lub majątku. Nie ograniczaj się do kapitału zakładowego. Umowa, statut, uprzywilejowanie udziałów, użytkowanie, zastaw albo porozumienie co do wykonywania głosów mogą zmieniać obraz wynikający z prostej tabeli udziałowców.

Badanie powinno działać w obie strony. Kandydat może być kontrolowany przez inny podmiot, ale może też sam posiadać istotne prawa w innym przedsiębiorstwie. Druga sytuacja często wskazuje na grupę i ryzyko, że jego wynik obejmuje działalność lub transakcje kontrolowane.

Powiązania pośrednie

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT zawiera własny sposób ustalania wielkości udziału lub prawa pośredniego. Dla łańcucha o różnych wartościach przyjmuje się najniższą wartość łączącą badane podmioty; dla kilku dróg pośrednich wartości się sumuje. Nie należy bezrefleksyjnie zastępować tej reguły matematycznym mnożeniem procentów.

Przykładowo, jeśli A ma 60% praw w B, a B ma 40% praw w C, udział pośredni A w C ustalany według reguły ustawowej wynosi 40%, nie 24%. Jeżeli istnieje druga droga z A do C, trzeba następnie ocenić zasadę sumowania. Do obliczenia potrzebny jest cały łańcuch, rodzaj prawa oraz stan właściwy dla badanego okresu.

Wpływ faktyczny

Znaczący wpływ obejmuje również faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej. To test oparty na faktach, nie na samym tytule lub procencie.

Weryfikacji mogą wymagać między innymi uprawnienia w umowach, prawo weta, faktyczny przebieg zatwierdzania budżetu, finansowanie uzależniające działalność, dominująca rola założyciela oraz instrukcje dotyczące najważniejszych decyzji. Wiele z tych informacji nie występuje w zewnętrznej bazie przedsiębiorstw.

Powiązania rodzinne

Ustawa zalicza do znaczącego wpływu pozostawanie w związku małżeńskim oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Ponadto definicja podmiotów powiązanych uwzględnia sytuację, w której wpływ na podmioty wywiera osoba fizyczna oraz jej małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia.

Rejestr właścicieli może pokazać nazwiska, lecz samo podobieństwo nazwisk niczego nie dowodzi. Dane rodzinne zwykle wymagają informacji wewnętrznych, oświadczeń lub dokumentów, których publiczne źródła nie zapewniają. Brak widocznej relacji rodzinnej w bazie oznacza brak danych, a nie potwierdzenie jej nieistnienia.

Powiązania zarządcze i kontrolne

Prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających podlegają progowi 25%. Osobno trzeba ocenić wpływ faktyczny. Ta sama osoba zasiadająca w organach dwóch spółek, szczególne uprawnienia do powoływania zarządu albo wspólny ośrodek podejmowania decyzji są sygnałami wymagającymi analizy.

Sam wynik wyszukiwania wskazujący wspólnego członka zarządu nie rozstrzyga jeszcze o ustawowym powiązaniu. Trzeba ustalić zakres jego praw i faktyczną zdolność wpływania na kluczowe decyzje obu podmiotów. Zewnętrzny filtr osób pełniących funkcje może kierować sprawę do ręcznej kontroli, ale nie zastępuje tego ustalenia.

Filtr bazodanowy nie jest opinią o braku powiązań

W zewnętrznym źródle danych można skonfigurować regułę, na przykład:

1. odrzuć podmiot, jeśli osoba prawna ma bezpośrednio co najmniej określony udział;
2. odrzuć podmiot, jeśli sam posiada taki udział w innej jednostce;
3. skieruj do kontroli wspólnego właściciela będącego osobą fizyczną, wspólne osoby w organach i niepełne łańcuchy;
4. oznacz brak danych jako „nieustalone”, a nie „niepowiązane”.

Wynik tej reguły mówi wyłącznie, czy rekord spełnił warunki ustawione w danym zbiorze danych. Jego znaczenie zależy od progu, zakresu własności pośredniej, pokrycia historycznego, jakości identyfikatorów, daty aktualizacji oraz sposobu traktowania osób fizycznych i nieznanych właścicieli.

Rekomendacje FCT dotyczące selekcji próby opisują praktyczne uproszczenie spotykane w bazach zewnętrznych: odrzucenie podmiotu, gdy udziałowiec niebędący osobą fizyczną ma udział kapitałowy wyższy niż 25% albo gdy kandydat ma ponad 25% w innym podmiocie. Ten dokument:

• został przygotowany dla typowych analiz opartych na zewnętrznych bazach i metodzie marży transakcyjnej netto;
• nie jest wiążący dla Ministra Finansów;
• nie stanowi interpretacji ani objaśnień podatkowych;
• wprost przyznaje, że opisane uproszczenie nie jest w pełni zgodne z legalną definicją podmiotów powiązanych.

Można wykorzystać je jako punkt odniesienia dla procesu przesiewowego, ale nie jako test rozstrzygający. Jeżeli filtr ma próg „powyżej 25%”, nie obejmie dokładnie 25%, mimo że ustawowy test TP obejmuje tę wartość. Jeżeli filtr bada tylko właścicieli będących osobami prawnymi, nie rozpozna wspólnej kontroli osoby fizycznej. Jeżeli obejmuje tylko własność bieżącą, nie odpowie na pytanie o lata objęte analizą.

Data badania jest częścią wyniku

Niezależność trzeba oceniać dla okresu, z którego pochodzą dane porównawcze, i z uwzględnieniem okresu badanej transakcji. Aktualna struktura właścicielska nie dowodzi, że ta sama struktura obowiązywała dwa lub trzy lata wcześniej.

W rejestrze analizy zapisz:

Jeżeli źródło nie przechowuje historii, wynik powinien brzmieć „brak zidentyfikowanego powiązania w dostępnych danych bieżących”, a nie „podmiot był niezależny w latach 2023–2025”. To ograniczenie może uzasadniać pozyskanie pełnego odpisu KRS, historycznych dokumentów albo odrzucenie kandydata, gdy ryzyka nie da się rozsądnie wyjaśnić.

Ręczna weryfikacja po filtrze

Kontrola ręczna powinna objąć przypadki graniczne, niepełne i strukturalnie złożone, a także rozsądną kontrolę jakości rekordów zaakceptowanych automatycznie. Dobór źródeł zależy od spółki, ale zwykle przydatne są:

• aktualny i pełny odpis KRS oraz dokumenty z Repozytorium Akt Rejestrowych;
• zgłoszenia CRBR, traktowane jako źródło o innym celu i zakresie niż definicja TP;
• sprawozdania finansowe, zwłaszcza informacje o jednostkach powiązanych i transakcjach z nimi;
• umowa albo statut, informacje o uprzywilejowaniu i prawach do powoływania organów;
• schemat grupy, raport roczny, strona internetowa i komunikaty o przejęciach;
• ekonomiczne uzasadnienie nietypowych zmian lub cyrkularnych elementów struktury właścicielskiej;
• informacje wewnętrzne o rodzinie, umowach, finansowaniu i faktycznym procesie decyzyjnym, jeśli są dostępne.

Dla każdego źródła zachowaj datę, stronę lub adres i krótkie ustalenie. Sam link bez opisu nie pokazuje, co osoba weryfikująca zobaczyła ani jak wpłynęło to na decyzję.

Nie wymuszaj decyzji „tak” albo „nie”

Praktyczny rejestr decyzji powinien dopuszczać co najmniej trzy statusy:

W uzasadnieniu rozdziel fakt od oceny. „Kandydat ma jednego udziałowca będącego osobą prawną, z udziałem 30% według stanu na 31 grudnia 2024 r.” jest faktem. „Odrzucono, ponieważ spełnia ustawowy próg bezpośredniego znaczącego wpływu i okres pokrywa się z badanym rokiem” jest decyzją. Taki zapis można sprawdzić oraz zaktualizować po uzyskaniu nowych danych.

Automatyczny wynik kończy etap przesiewowy, a nie całe badanie. Wniosek prawny wymaga zastosowania pełnej definicji z art. 11a do właściwych faktów i dat. Osobno trzeba ocenić, czy wyniki kandydata rzeczywiście mogą służyć jako dane porównawcze.

Kryterium niezależności jest jednym z etapów szerszego procesu opisanego w przewodniku Dobór podmiotów porównywalnych krok po kroku.