Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie zależy od sumy wszystkich rozliczeń z grupą. Bada się konkretną transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym, jej wartość w danym roku podatkowym, stronę kosztową lub przychodową, a następnie możliwe wyłączenia. Sam obrót z podmiotami powiązanymi nie daje jeszcze odpowiedzi.
Poniższe zasady wynikają przede wszystkim z art. 11k–11t ustawy o CIT. Dla podatników PIT ich odpowiednikami są art. 23w–23zf ustawy o PIT. Różni się numeracja i część szczegółów, dlatego podatnik powinien pracować na ustawie właściwej dla swojej formy opodatkowania.
Kiedy powstaje obowiązek sporządzenia Local File
Podmiot powiązany sporządza Local File w postaci elektronicznej za rok podatkowy, jeżeli wartość jednorodnej transakcji kontrolowanej przekracza właściwy próg dokumentacyjny. Tak stanowi art. 11k ust. 1–2 ustawy o CIT.
Słowo „przekracza” ma znaczenie. Transakcja usługowa o wartości dokładnie 2 000 000 zł nie przekroczyła progu 2 mln zł. Obowiązek z tego progu pojawia się dopiero powyżej tej kwoty. Nadal trzeba jednak sprawdzić prawidłową kategorię, sposób ustalenia wartości, jednorodność i ewentualne szczególne regulacje.
| Rodzaj jednorodnej transakcji kontrolowanej | Próg dokumentacyjny |
|---|---|
| towarowa | 10 000 000 zł |
| finansowa | 10 000 000 zł |
| usługowa | 2 000 000 zł |
| inna niż towarowa, finansowa lub usługowa | 2 000 000 zł |
Próg nie zwalnia z zasady ceny rynkowej. Transakcja poniżej progu może nie wymagać Local File, ale jej warunki nadal podlegają ogólnej zasadzie arm's length z art. 11c ustawy o CIT.
Jednorodność: czego nie wolno liczyć osobno
Jedna faktura nie musi oznaczać jednej transakcji kontrolowanej, a wiele faktur nie musi oznaczać wielu transakcji. Art. 11k ust. 4 nakazuje ustalać wartość transakcji jednorodnej bez względu na liczbę dokumentów księgowych, płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi ją realizowano.
Przy ocenie jednorodności ustawa wymienia:
- jednolitość ekonomiczną transakcji;
- kryteria porównywalności;
- przyjętą metodę weryfikacji ceny transferowej;
- inne istotne okoliczności transakcji.
W praktyce najpierw trzeba ustalić, co gospodarczo składa się na ten sam rodzaj rozliczenia. Powtarzalne usługi IT świadczone na podobnych zasadach kilku spółkom z grupy mogą tworzyć jedną transakcję jednorodną, mimo wielu umów i faktur. Z kolei wdrożenie systemu, bieżące utrzymanie i licencja nie powinny być łączone automatycznie tylko dlatego, że wystawił je ten sam podmiot. Trzeba porównać rzeczywisty przedmiot, funkcje, ryzyka, warunki ekonomiczne i metodę rozliczenia.
Minister Finansów wyjaśnił również, że identyfikacja transakcji kontrolowanej opiera się na rzeczywistych zachowaniach stron, a nie wyłącznie na nazwie umowy. Interpretacja ogólna z 29 grudnia 2021 r. jest oficjalnym stanowiskiem interpretacyjnym; nie zmienia jednak progów ani treści ustawy.
Stronę kosztową i przychodową bada się oddzielnie
Art. 11k ust. 3 nakazuje ustalać progi osobno dla strony kosztowej i przychodowej. Zakupy nie sumują się więc ze sprzedażą tylko dlatego, że dotyczą podobnych towarów albo tych samych kontrahentów.
Przykład: spółka kupiła jednorodne usługi zarządcze od podmiotów powiązanych za 1,7 mln zł i świadczyła takie usługi na rzecz grupy za 1,2 mln zł. Łączna wartość przepływów to 2,9 mln zł, ale żadna strona nie przekroczyła progu 2 mln zł. Samo dodanie kosztów i przychodów prowadziłoby do błędnego wyniku.
Rozdzielenie stron nie pozwala natomiast dzielić tej samej strony według faktur albo kontrahentów. Jeśli jednorodne usługi zakupiono od trzech spółek powiązanych za 0,9 mln zł każda, strona kosztowa wynosi 2,7 mln zł i przekracza próg.
Jak ustalić wartość transakcji
Art. 11l ustawy o CIT wskazuje, jaką wartość przyjąć dla kilku rodzajów transakcji:
| Transakcja | Wartość przyjmowana do progu |
|---|---|
| pożyczka, kredyt lub depozyt | wartość kapitału |
| emisja obligacji | wartość nominalna |
| poręczenie lub gwarancja | suma gwarancyjna |
| przypisanie dochodu albo straty do zagranicznego zakładu | wartość przypisanych przychodów lub kosztów |
| umowa spółki niemającej osobowości prawnej | łączna wartość wniesionych wkładów |
| pozostałe transakcje | wartość właściwa dla danej transakcji |
Wartość ustala się w pierwszej kolejności na podstawie faktur dotyczących danego roku podatkowego. Gdy faktury nie wystawiono, a także przy transakcjach finansowych, podstawą są umowy lub inne dokumenty. Dopiero jeśli nie da się skorzystać z tych źródeł, ustawa odsyła do otrzymanych albo przekazanych płatności.
Nie należy zatem przyjmować, że próg dla pożyczki zależy wyłącznie od zapłaconych odsetek albo salda na 31 grudnia. Ustawową miarą jest wartość kapitału, odczytywana z umowy i innych właściwych dokumentów. Przy umowach ramowych, transzach, zmianach limitu lub spłatach potrzebna jest analiza przebiegu konkretnego finansowania.
Co do zasady wartość pomniejsza się o VAT. Do wartości pozostaje jednak VAT, który według przepisów nie stanowi podatku naliczonego, oraz ta część podatku naliczonego, której podatnik nie może odliczyć ani odzyskać. Kwoty w walucie obcej przelicza się po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.
Transakcje z podmiotami z rajów podatkowych
Dla transakcji kontrolowanej z podmiotem albo zagranicznym zakładem z terytorium lub kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową art. 11k ust. 2a przewiduje niższe progi:
| Rodzaj transakcji | Próg dokumentacyjny |
|---|---|
| finansowa | 2 500 000 zł |
| inna niż finansowa | 500 000 zł |
Te same wartości stosuje art. 11o do transakcji innych niż kontrolowane, zawieranych bezpośrednio z takim podmiotem lub zakładem. Oznacza to, że obowiązek dokumentacyjny może dotyczyć również kontrahenta niepowiązanego. Local File dla takiej transakcji zawiera dodatkowo uzasadnienie gospodarcze, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.
Nie należy korzystać z listy jurysdykcji zapamiętanej z poprzedniego roku. Właściwy wykaz trzeba sprawdzić w aktualnym rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT albo art. 23v ust. 2 ustawy o PIT. Na dzień przeglądu tego przewodnika są to rozporządzenie dotyczące CIT, Dz.U. 2024 poz. 1928 oraz rozporządzenie dotyczące PIT, Dz.U. 2024 poz. 1929. Przed zastosowaniem wykazu należy ponownie sprawdzić status aktu w ELI.
Zwolnienie krajowe nie działa automatycznie
Najczęściej stosowane wyłączenie z obowiązku Local File obejmuje transakcje zawierane wyłącznie przez podmioty powiązane mające w Polsce miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd. Art. 11n pkt 1 wymaga, aby każda strona w danym roku podatkowym łącznie:
- nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ustawy o CIT;
- nie korzystała ze zwolnienia dla dochodów z działalności strefowej ani objętej decyzją o wsparciu, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
- nie poniosła straty podatkowej.
Nie wystarczy sprawdzić podatnika, który sporządza analizę. Warunki dotyczą wszystkich uczestników transakcji. Nie wystarczy też dodatni wynik księgowy, wynik grupy ani rentowność samej transakcji. Przepis odwołuje się do statusu podatkowego każdej strony w jej roku podatkowym.
W przypadku podatnika CIT rozliczającego odrębne źródła przychodów aktualna praktyka interpretacyjna DKIS odnosi warunek braku straty do źródła, do którego zalicza się transakcję. Strata wyłącznie w drugim źródle nie wyklucza według tej praktyki zwolnienia. Jest to wniosek z interpretacji indywidualnych, a nie dodatkowe brzmienie art. 11n pkt 1 ani objaśnienie ogólne; przed zastosowaniem trzeba sprawdzić aktualność stanowiska i własny stan faktyczny.
Jeżeli jednorodna transakcja ma wielu kontrahentów, a tylko część rozliczeń spełnia warunki wyłączenia, zwolnienie trzeba ocenić dla właściwej części. Art. 11l ust. 3 nakazuje nie uwzględniać wartości transakcji objętych art. 11n przy obliczaniu wartości jednorodnej transakcji podlegającej dokumentowaniu. Trzeba więc zachować zestawienie pokazujące, które kwoty wyłączono i dlaczego.
Ustawa przewiduje też inne wyłączenia, między innymi dla transakcji objętych APA lub określonym porozumieniem podatkowym, rozliczeń w podatkowej grupie kapitałowej, niektórych powiązań wyłącznie ze Skarbem Państwa, ceny ustalonej w przetargu nieograniczonym, kwalifikowanego czystego refakturowania oraz transakcji spełniających warunki safe harbour. Każde z nich ma własne przesłanki. Sam opis księgowy „refaktura” albo „safe harbour” nie wystarcza.
Mikro- i mały przedsiębiorca: mniej treści, nie brak dokumentacji
Jeżeli podmiot sporządzający Local File jest mikro- lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, art. 11q ust. 3a–3b pozwala, by jego dokumentacja nie zawierała analizy porównawczej ani analizy zgodności. Status ocenia się dla tego podmiotu na podstawie warunków spełnionych w ostatnim roku podatkowym. Informator TPR 2024, pytanie 76 wyjaśnia operacyjnie, że kontrahent nie musi mieć takiego samego statusu. Informator dotyczy raportowania za 2024 r. i ma charakter informacyjny; nie jest interpretacją ogólną ani objaśnieniami podatkowymi.
Odrębnie art. 11q ust. 3a pkt 2 pozwala pominąć analizę porównawczą lub analizę zgodności w Local File dla transakcji innych niż kontrolowane objętych art. 11o ust. 1. To uproszczenie nie zależy od statusu mikro- lub małego przedsiębiorcy. Pozostałe elementy dokumentacji, w tym uzasadnienie gospodarcze z art. 11q ust. 1a, nadal są wymagane.
Te uproszczenia dotyczą jednego elementu dokumentacji. Nie zwalniają z:
- identyfikacji jednorodnej transakcji i zbadania progu;
- opisu podmiotu oraz transakcji, w tym analizy funkcji, ryzyk i aktywów;
- przygotowania informacji finansowych wymaganych przez przepisy;
- ustalenia ceny na warunkach rynkowych;
- złożenia TPR, jeżeli obowiązek raportowy powstał.
Szczegółowy zakres elementów Local File określa wiążące rozporządzenie dokumentacyjne dla CIT albo odpowiednie rozporządzenie dla PIT.
Local File i TPR to dwa odrębne obowiązki
Art. 11t ustawy o CIT obejmuje TPR zarówno transakcje podlegające Local File, jak i niektóre transakcje zwolnione z tej dokumentacji. Dotyczy to transakcji wskazanych w art. 11n pkt 1–2 oraz 10–12, czyli między innymi:
- kwalifikowanych transakcji krajowych;
- transakcji objętych APA lub wskazanym porozumieniem;
- kwalifikowanego rozliczenia wydatków bez wartości dodanej i bez marży;
- usług o niskiej wartości dodanej spełniających safe harbour;
- pożyczek, kredytów i emisji obligacji spełniających safe harbour.
Jeżeli taka transakcja przekroczyła właściwy próg i korzysta z wyłączenia z Local File, nadal może wymagać uproszczonego wykazania w TPR. Z kolei transakcja poniżej progu nie staje się raportowana wyłącznie dlatego, że spełnia warunki zwolnienia, które byłoby istotne po przekroczeniu progu.
Pozostałe wyłączenia z art. 11n nie są automatycznie objęte art. 11t ust. 1 pkt 2. Dlatego w ewidencji obowiązków warto zapisywać osobno: wartość, próg, podstawę wyłączenia z Local File i wynik analizy TPR.
Art. 11t ust. 3 obejmuje TPR również bezpośrednie transakcje inne niż kontrolowane, które podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie art. 11o ust. 1, czyli transakcje z niepowiązanym podmiotem albo zagranicznym zakładem z raju podatkowego po przekroczeniu właściwego progu.
Aktualne formularze i struktury publikuje Ministerstwo Finansów. Jest to właściwe źródło operacyjne do sprawdzenia wersji formularza. Opisy portalu, Informator TPR i rekomendacje Forum Cen Transferowych mogą pomagać w wypełnieniu obowiązku, ale nie są ustawą ani rozporządzeniem. Przy rozbieżności pierwszeństwo ma obowiązujące prawo.
Po ustaleniu zakresu raportowania przejdź do przewodnika TPR-C i TPR-P: przygotowanie, podpis i korekta, który prowadzi od zebrania danych do zachowania UPO.
Kolejność ustalania obowiązku
- Ustal strony i rzeczywisty przebieg zdarzenia. Sprawdź, czy istnieją powiązania oraz czy warunki działania gospodarczego zostały ustalone lub narzucone w wyniku tych powiązań. Dla kontrahenta z raju podatkowego wykonaj również test art. 11o, nawet gdy nie jest powiązany.
- Wyodrębnij transakcje jednorodne. Nie kieruj się wyłącznie umowami, fakturami albo kodami księgowymi. Porównaj treść ekonomiczną, funkcje, ryzyka, warunki, metodę i pozostałe istotne okoliczności.
- Rozdziel koszty i przychody. Dla strony kosztowej i przychodowej przeprowadź obliczenie osobno.
- Ustal właściwą miarę wartości. Dla finansowania, gwarancji, obligacji, zakładu i umowy spółki zastosuj miarę wskazaną w art. 11l. Dla pozostałych zdarzeń wybierz wartość właściwą dla transakcji i zachowaj uzgodnienie do faktur, umów albo płatności.
- Uwzględnij VAT i waluty. Zastosuj ustawowe zasady dotyczące nieodliczalnego VAT i kursu NBP.
- Porównaj wynik z progiem. Użyj progu 10 mln zł albo 2 mln zł dla zwykłej transakcji, a 2,5 mln zł albo 500 tys. zł dla bezpośredniej transakcji z podmiotem z raju podatkowego. Obowiązek powstaje po przekroczeniu, nie po samym osiągnięciu progu.
- Zbadaj każde wyłączenie. Udokumentuj wszystkie przesłanki, w szczególności rezydencję stron, zwolnienia i stratę podatkową przy wyłączeniu krajowym oraz komplet warunków odpowiedniego safe harbour.
- Oceń osobno Local File i TPR. Zapisz wynik obu testów wraz z podstawą prawną. Jeśli Local File jest wymagany, sprawdź także możliwość pominięcia analizy przez mikro- lub małego przedsiębiorcę.
Terminy sporządzenia dokumentacji i złożenia informacji opisuje przewodnik Terminy cen transferowych w Polsce.
Co powinno zostać w aktach z przeprowadzonego testu
Nawet gdy końcowy wynik brzmi „brak Local File”, zachowaj obliczenie. Powinno wskazywać strony, rok podatkowy, stronę kosztową lub przychodową, kryteria jednorodności, źródła wartości, sposób potraktowania VAT i walut, właściwy próg oraz przesłanki wyłączenia. Przy wyłączeniu krajowym potrzebne są dowody dotyczące każdej strony, a nie samo ogólne oświadczenie „transakcja krajowa”.
Taki zapis pozwala odtworzyć decyzję po zmianie zespołu, korekcie ksiąg albo pytaniu organu. Ułatwia też wykazanie, dlaczego dana transakcja trafiła do TPR mimo braku Local File albo dlaczego nie została objęta żadnym z tych obowiązków.